Изменение правил борьбы "агрессивными" способами налоговой оптимизации не сделало их более понятными для бизнеса. Двухлетняя практика применения новой статьи 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ продемонстрировала не только отсутствие четких ориентиров для налогоплательщиков, но и новые риски. Среди них повышенные штрафы и неясность последствий исполнения договора лицом, не являющимся его стороной.
Умысел и штрафы
Появление в августе 2017 года в НК РФ новой "антиоптимизационной" статьи 54.1 обернулось риском назначения более строгих взысканий для налогоплательщиков-нарушителей. В письмах о применении статьи 54.1 НК РФ (от 16 августа2017 года № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@) Федеральная налоговая служба (ФНС) ориентирует инспекции на доказательство умысла на неуплату налогов. При этом за "простую" неуплату налогов НК РФ предусматривает штраф в 20% от суммы недоплаты, а за умышленную - в два раза больше (части 1 и 3 статьи 122 НК РФ соответственно).
"А поскольку ФНС неоднократно высказывалась о возможности применения ст.54.1 НК РФ только при совершении умышленных правонарушений, то инспекторам ничего не остается, как вменять штраф 40% и умысел. Зачастую ровно при тех же обстоятельствах, при которых два года назад налогоплательщик получил бы штраф 20%, а инспектор умысла не увидел бы", - говорит партнер адвокатского бюро КИАП Андрей Зуйков.
"Там, где раньше они указывали на неосмотрительность налогоплательщика при выборе поставщиков и налагали штраф по пункту 1 статьи 122 размере 20%, сейчас говорят о подконтрольности поставщика-однодневки (хотя этому нет никаких доказательств, а чаще даже наоборот - есть доказательства, что однодневка подконтрольна иному лицу) и пытаются наложить штраф 40%", - говорит руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев групп" Вадим Зарипов.
Эту тенденцию отмечает и партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх, называя ее "довольно значимым трендом". "Ранее такой штраф был редкостью, сейчас - с точностью до наоборот", - говорит он.
Однако, по словам партнера, руководителя налоговой практики юрфирмы Five Stones Consulting Екатерины Болдиновой, в большинстве случае налогоплательщики добиваются снижения штрафов минимум в два раза. Они ссылаются на различные смягчающие обстоятельства: бедственное финансовое положение, социальную деятельность, участие в благотворительных проектах и т. д.
"На практике же пока чаще встречается штраф в 20%, но уже есть несколько судебных решений по 40%-м штрафам", - говорит начальник юридического отдела аудиторско-консалтинговой группы "АИП" Луиза Вознесенская.
В качестве примера она называет решение Арбитражного суда Хабаровского края от 5 сентября 2019 года по спору между ООО "Эверест" и Инспекцией ФНС по Центральному району Хабаровска, которая доначислила компании 7,5 млн рублей налогов и пеней по итогам выездной проверки за 2015-2016 годы. Суд пришел к выводу, что "Эверест" создал фиктивный документооборот с ООО "Омега" и ООО "Транслогистик" с целью необоснованного уменьшения налогов на прибыль и НДС.
Инспекция, обосновывая нереальность сделок между грузоперевозчиками, ссылалась на отсутствие заявок и невозможность перевозки контрагентами в определенные даты, так как указанные в документах автомобили попались на нарушениях ПДД в другом регионе, далеко от предполагаемого маршрута. Еще один аргумент в пользу фиктивности документооборота - в одной из транспортных накладных был указан госномер грузовика, который был ему присвоен лишь через полгода после указанной перевозки.
В результате суд решил, что нарушение "Эверестом" совершено умышленно, а потому инспекция правомерно выписала штраф на 40% от недополученной суммы.
Правомерность налогового штрафа в 40% подтвердил весной 2019 года Арбитражный суд Москвы, а затем и апелляция в отношении АО "Мединторг". Инспекция доначислила компании 10,3 млн рублей НДС, пеней и штрафов, заключив, что она получила необоснованную налоговую выгоду от не существовавших в реальности сделок по размещению рекламы на телевидении с ООО "Агентство маркетинговых коммуникаций "Бегемот". Несмотря на отчетные документы, налоговики выяснили, что в реальности рекламные ролики на телевидении не выходили. Компания, которая по документам размещала их на телевидении, не подтвердила наличие взаимоотношений ни с "Мединторгом", ни с "Бегемотом", ни с другими юрлицами, которым по цепочке передавался рекламный заказ. Напротив, она рассказала, что в указанное в отчете время в эфир шла другая реклама, а формат представленного в материалы дела ролика не соответствует тому, который принимается в эфир.
Новое против старого
Применение статьи 54.1 НК РФ обнажило проблему ее совместимости со старыми правилами, а именно с концепцией должной осмотрительности при выборе контрагента, впоследствии оказавшегося проблемным. Ранее ее доказанное соблюдение избавляло налогоплательщика от претензий за неуплату налогов другой компании из цепочки сделок. Это правило закреплено в постановлении Высшего арбитражного суда (ВАС) РФ №53 от 2006 года, которое до сих пор не отменено. Но, по мнению ФНС, с появлением 54.1 НК РФ оно утратило силу. Такая позиция службы нашла отражение в ее рекомендациях инспекциям по применению новой статьи.
У судов нет однозначной позиции по этому вопросу. В ряде случаев они готовы признать правоту налогоплательщика, если он "осмотрительно" выбирал контрагента, а в других - фактически соглашаются с позицией ФНС об утрате силы прежних подходов из-за появления новой нормы в НК РФ.
Например, вывод о невозможности применения концепции должной осмотрительности сделал Арбитражный суд Москвы в упоминавшемся выше деле "Мединторга". Компания, апеллируя к постановлению ВАС №53, настаивала, что проявила осмотрительность при выборе контрагента - компании "Бегемот". Однако суд отклонил эту ссылку, "поскольку выводы Инспекции основаны на статье 54.1 Кодекса, содержащей запрет на занижение налоговой базы, путем внесения в налоговую отчетность искаженных сведений о фактах хозяйственной жизни". "Взаимодействие АО "Мединторг" с ООО "АМК "Бегемот" не имело экономического обоснования, было направлено исключительно на искусственное создание условий для увеличения налоговых вычетов", - резюмировал Арбитражный суд Москвы. Апелляция согласилась с этим, и дальше обжаловать решение компания не стала.
Из судебного решения не совсем очевидны причины отклонения ссылок налогоплательщика на постановление ВАС №53, но это прозвучало "неприятным звоночком" в силу схожести такой мотивации с позицией ФНС об утрате силы прежних подходов, говорит Зуйков.
Оружие налогоплательщика
В этой ситуации, когда в судебной практике нет единообразия по поводу совместимости новых и старых правил, налогоплательщикам не стоит отказываться от мер по соблюдению должной осмотрительности, единодушны эксперты. "Этот критерий вряд ли будет исключен, так как, по сути, является одним из доказательств добросовестности, а статья 54.1 указывает на недопустимость искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, то есть на недопустимость недобросовестного поведения", - считает Вознесенская.
Это единственное "оружие" налогоплательщика против обвинений в умышленности правонарушений, соглашается Зуйков. Им, по его словам, могут стать собранные на стадии заключения договора документы, свидетельствующие о юридической "чистоте" и, что важно, "экономическом наполнении" (наличие сотрудников, основных средств и т.п., того, что необходимо для исполнения договора) контрагента.
"Если раньше нужно было доказать, что налогоплательщик в принципе проверяет контрагентов, то сейчас - что убедился в реальной деятельности контрагента и его способности выполнить взятые обязательства", - говорит Болдинова о смене цели у должной осмотрительности.
Артюх считает, что критерий "должной осмотрительности" и раньше применялся крайне неохотно на практике, а теперь его использование сведено к минимуму. "У налогоплательщика по-прежнему есть шанс защититься, показав, что он не знал и не мог знать о проблемах у контрагента, а кроме того, у него не было особого выбора при заключении договора - своего рода "вынужденная сделка". Правда, такие ситуации в принципе встречаются нечасто не только в спорах, но и в обыденной жизни", говорит он.
По его словам, чаще всего подход достаточно формальный - отсутствие подконтрольности проблемного контрагента налогоплательщику не освобождает того от негативных последствий. При этом установление такой подконтрольности выглядит как приговор.
В целом же эксперты рекомендуют заранее запасаться аргументами по обоснованию выбора контрагента. В каждой ситуации они могут быть различными. Это может быть указание на наличие у контрагента необходимых разрешений, лицензий или на уникальность его продукции, работ, наличие гарантии на них, объясняет Вознесенская. В пользу налогоплательщика будут данные о наличии у его контрагента сотрудников и ресурсов для исполнения обязательств по договору, например, наличие автопарка для транспортных перевозок или соответствующих договоров с субподрядчиками. Также аргументом может стать хорошее финансовое состояние контрагента - прибыль за последние отчетные периоды, участие в госзакупках, судебные тяжбы, в которых установлены факты добросовестного выполнения им своих обязательств.
Доказательства можно брать везде, где только можно, подчеркивает Вознесенская. "В первую очередь это, информационные системы, например, "СПАРК-Интерфакс". В выписке есть данные по среднесписочной численности сотрудников, лицензиях, участиях в госзакупках, цепляется информация с картотеки арбитражных дел - всё это значительно упрощает задачу юриста", говорит она.
Кто исполняет договор
С появлением статьи 54.1 НК РФ для налогоплательщиков стал особо принципиальным вопрос исполнителя обязательств по сделке. Она разрешает компании уменьшить налоговую базу по сделке, если договор исполнен его стороной или тем, кому обязательство передано было на законных основаниях. Но до сих пор налогоплательщикам неясно, будут ли налоговые органы исходить из фактического исполнения обязательств контрагентом своими силами, или юридического - например, он был стороной договора, но привлекал субподрядчиков, признают эксперты.
"До сих пор нет однозначной позиции налоговой службы по этому вопросу", - говорит Зарипов.
Он связывает это с тем, что ФНС серьезно фильтрует решения, в которых применяется статья 54.1 НК РФ, и оставляет только наиболее одиозные, где присутствуют явные схемы с подконтрольными однодневками. Ранее ФНС обязала налоговые инспекции согласовывать свои акты, основанные на статье 54.1 НК РФ, с управлениями ФНС по субъектам, а затем и с центральным аппаратом ФНС.
"Большое количество проектов решений по итогам проверок застряло на рассмотрении в ФНС. В то же время, ФНС не публикует свои решения по 54.1, не появилось и новых писем по этому вопросу, поэтому определенности по-прежнему нет", - говорит Зарипов.
"Тест на сторону договора", то есть определение реального исполнителя сделки, применяется содержательно. "Если понятно, кто исполнял сделку, то, как правило, есть шансы на учет этого исполнения при оценке ситуации и расчете недоимки", - говорит Артюх.
С этим согласна Вознесенская. "Этот вопрос всегда находится в доказательственной плоскости. Суды не подходят к этому вопросу формально, то есть если представлены убедительные доказательства выполнения контрагентом спорных обязательств с привлечением субподрядчиков - они рассматриваются как подтверждение выполнения договорных обязательств контрагентом налогоплательщика", - говорит она. По ее словам, суды часто указывают на отсутствие в материалах дела доказательств использования контрагентом субподрядных организаций, аутсорсинга или аутстаффинга и т.д.
В качестве примера она приводит уже упоминавшееся выше решение по делу "Эвереста". В нем суд указал, что платежи за аренду транспортных средств и техники, по выплате заработной платы, по договорам аутсорсинга и аутстаффинга, оплата за сопровождение и охрану груза не осуществлялись.
Сложности и обстоятельства
Сверхрадикальных изменений в практике и проблемах применения антиуклонительных концепций судами и налоговыми органами не произошло, но в то же время наметился тренд к более жесткому наказанию за нарушения и к большей турбулентности, неопределенности правил игры. Границы допустимого становятся все более размытыми, а это не придает уверенности бизнесу, подводит итог двухлетнего действия статьи 54.1 НК Алексей Артюх. По его мнению, ряд подходов необоснованно ужесточился.
Появление в августе 2017 года в НК РФ новой "антиоптимизационной" статьи 54.1 было призвано сформулировать четкие правила игры для бизнеса, говорит Болдинова. Но этого не произошло, единодушны опрошенные эксперты.
Ситуация для бизнеса из-за появления статьи 54.1 НК РФ не усложнилась, считает Вознесенская. "Скорее, можно говорить об отсутствии до сих пор в нормативных актах четких критериев "добросовестности" в налоговых правоотношениях, что переносит этот вопрос в доказательственную плоскость и судебную практику, что также неизбежно из-за широкой вариативности ситуаций в налоговых спорах", - говорит она.
В то же время Зарипов считает, что новая статья скорее усложнила защиту для налогоплательщиков. Когда в судебной практике ведущая роль принадлежала постановлению ВАС №53, было больше определенности, соглашается Зуйков. По его мнению, налоговое ведомство планирует "переформатировать" все подходы, сформированные налоговой судебной практикой, и нет сомнений, в чьих интересах.
По мнению Андрея Зуйкова, судебная практика 2019 года, как и первые дела по статье 54.1 НК РФ в 2018 году, демонстрирует, что новая норма не решила проблему отсутствия объективных критериев для признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной. Эти дела остаются делами о фактических обстоятельствах, а не о праве.
Например, в деле ООО "СибГрадСтрой" против налогового органа основанием для отказа налогоплательщику послужила недоказанная реальность, как и по делам до ст.54.1 НК РФ, с анализом огромного массива фактических обстоятельств, отмечает Зуйков.
Занимавшийся строительством жилых домов "СибГрадСтрой" безуспешно оспаривал доначисление налога на 8 млн рублей инспекцией ФНС по Ангарску Иркутской области. Суды двух инстанций вслед за налоговым органом признали неправомерным применение заявителем налоговых вычетов по НДС по сделкам с тремя контрагентами ООО "Старт", ООО "Эльбрус", ООО "Фортрейд". Вслед за инспекцией суды согласились в частности, что "Старт" не мог поставлять ему арматуру, так как занимается оптовой торговлей бакалеей. И по его расчетному счету нет оплаты арматуры, а деньги, поступающие за строительные материалы, списывались "за продукты питания".