Осень 2018 года стала важным этапом для определения новых рамок законности такого явления, как "оптимизация налогообложения". Во-первых, практически полностью разрушились надежды на ретроспективное применение "антиоптимизационных" новелл НК в той их части, когда они дают дополнительные гарантии бизнесу. Во-вторых, появились первые судебные решения по делам, где налоговики применили эти новеллы сами - и эти решения показывают, что проблема непрозрачности критериев для разрешения подобных споров не снята.
Но для бизнеса не все так плохо. На уровне Верховного суда (ВС) РФ правоприменительная практика меняется. Четыре года, когда почти 100% споров, связанных с "необоснованной налоговой выгодой", разрешались в пользу ФНС, заканчиваются, надеются эксперты.
Воля законодателя превыше всего
Налоговая оптимизация с помощью технических или - в терминологии налоговиков - "фиктивных" сделок, с которой уже много лет борется ФНС - это довольно широко распространенная практика. И иногда применяющие ее компании сами признаются, что используют подобные механизмы. Например, в материалы спора между налоговыми органами и ООО "Сибирские нефтепродукты", которое изначально называлось "Винтик и Шпунтик", просочились фрагменты переписки представителей этой компании со Сбербанком (MOEX: SBER). Она сама извещала банк, что ее деятельность направлена на получение налоговых выгод. "Товар, реализовывавшийся внутри группы, не имел никакого движения, данные сделки, по сути, являлись фиктивными", - говорится в документах.
Арбитражный суд Алтайского края посчитал эту информацию одним из доказательств того, что спорные сделки преследовали цель минимизировать налогообложение, а потому компанию обязали доплатить в бюджет. Но подобная откровенность, конечно же, исключение из правил, а в целом конструкция "антиоптимизационной" новеллы - статьи 54.1 НК РФ такова, что налоговым органам предстоит самим доказывать, что именно получение налоговой экономии было основной целью той или иной сделки.
Поэтому налогоплательщики с воодушевлением восприняли появление этой статьи. Раньше, когда одна из компаний в цепочке сделок не заплатила налоги, и налоговики предъявляли претензии к другой, нужно было подтверждать свою "должную осмотрительность" при выборе проблемного контрагента - этого требовало постановление Высшего арбитражного суда (ВАС) №53. Теперь же, напротив, от налоговиков требуется более серьезно потрудиться над собственной доказательной базой. При этом на первый план выходит задача обосновать соответствующий умысел, следует из писем ФНС, посвященных вопросам применения статьи 54.1 НК РФ.
В первые месяцы после вступления в силу этой нормы радужные перспективы, в которые поверил бизнес, рисовало не воображение, а вполне реальная судебная практика. Суды активно применяли статью 54.1 НК РФ, вынося решения в пользу налогоплательщиков, если у их оппонентов не были в порядке доказательства, в том числе и по поводу наличия умысла.
Однако после вмешательства со стороны ВС РФ тренд изменился. В конце февраля его судьи сразу в двух определениях указали, что статью 54.1 НК можно применять только к "новым" налоговым проверкам - назначенным после 19 августа 2017 года (дата вступления нормы в силу). И суды стали в подавляющем большинстве случаев отказывать бизнесу в ретроспективном применении статьи 54.1. НК РФ, придерживаясь "строго формального подхода", то есть позиции ФНС, говорит партнер юридической фирмы PwC Legal Раиса Алексахина.
Надежда оставалась на Конституционный суд (КС) РФ, так как нормы, смягчающие регулирование, по общим правилам должны иметь обратную силу. Но этой мечте не суждено было сбыться. В сентябре КС РФ отказался принять к рассмотрению жалобу ООО "Сибтрансавто", в которой говорилось о неправомерности применения статьи 54.1 НК РФ только к "новым" проверкам.
Так была поставлена точка в спорах о возможности применения двух принципов: "все сомнения в пользу налогоплательщика" и "применение обратной силы к нормам, облегчающим положение компаний", констатирует Р.Алексахина. КС подвел черту в споре о возможности ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в качестве нормы, устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в налоговых проверках, назначенных до 19 августа 2017 года, согласен партнер адвокатского бюро "Деловой фарватер" Антон Соничев.
КС РФ предпочел упомянуть в своем определении другие принципы: законодатель обладает исключительным правом на придание закону обратной силы; закон действует на будущее время.
Полного единомыслия нет
Но, несмотря на дисциплинированность отечественной Фемиды, единодушия в вопросе относительно возможности ретроспективного использования статьи 54.1 НК РФ среди судей нет. На протяжении 2018 года суды время от времени применяют эту норму в пользу налогоплательщиков при рассмотрении "старых" споров.
Арбитражный суд Красноярского края, например, сделал это в деле ООО "Шарыповский агропромышленный комплекс", которому доначислили 2,6 млн рублей НДС за III квартал 2012 года из-за нарушений, допущенных контрагентами. "Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, - напомнил суд. -Налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий".
То же самое сделали арбитражные суды Самарской области в деле ООО "Самаратрансстрой", Ханты-Мансийского округа - в деле сургутского МУП "Горводоканал" и ООО "Сибпромстрой-Югория", Оренбургской области - в деле ОАО "Оренбургский станкозавод".
Но в силу такие решения вступают крайне редко. Третий арбитражный апелляционный суд, например, отменил решение по делу Шарыповского АПК. Или вступают ненадолго - на страже стоят окружные суды. Московский, например, отменил принятые в пользу налогоплательщиков решения по делам ООО "Стройтех-5" и ООО "Спецмонтаж-1".
Формула умолчания
Но иногда суды второй и третьей инстанций демонстрируют более тонкий подход. Они не отменяют решение первой, которая аннулировала доначисление налогов, указывают лишь, что упоминать статью 54.1 НК РФ не следовало бы. Так решил сделать Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в упоминавшемся выше деле Оренбургского станкозавода. "Выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, за исключением применения судом первой инстанции положений ст. 54.1 НК", - говорится в постановлении апелляции.
Этого и не нужно было, следует из этого документа: все необходимые подходы уже выработаны судебной практикой, а законодатель всего лишь их воспринял и "легально закрепил" в Налоговом кодексе.
ФНС, кстати, так не считает. Около года назад служба разослала по нижестоящим налоговым органам письмо, в котором говорилось, что прежние подходы к определению пределов законности в налоговой оптимизации, впервые сформулированные в постановлении ВАС №53, теряют теперь свое значение.
Универсальный инструмент
В реальности прежние подходы, отраженные в постановлении №53, напротив, работают. Суды, как и раньше, готовы признать правоту налогоплательщика, если он доказал, что предпринял все необходимые действия для проверки оказавшегося "проблемным" контрагента. Так произошло, например, в деле ООО "ТПК "Траст", которому доначислили 3,5 млн рублей НДС на том основании, что оно получило необоснованную налоговую выгоду на контрактах с неблагонадежными поставщиками. Налоговиков даже поддержал Арбитражный суд Челябинской области, но Восемнадцатая апелляция, обратив внимание на то, что сотрудники ТПК "Траст" использовали для проверки деловой репутации поставщиков информацию ФНС и аналитическую систему "СПАРК-Интерфакс", отменила решение первой инстанции.
Впрочем, налоговые органы тоже успешно используют данные "СПАРК-Интерфакс" для доказательства своей правоты в суде. В деле против АО "Владимирское производственное объединение "Точмаш" налоговая инспекция взыскала с предприятия 11,44 млн рублей НДС, в том числе по сделке с ООО "Энергомонтаж". На основании данных "СПАРК-Интерфакс" и ряда других ресурсов налоговая инспекция убедила Арбитражный суд Владимирской области, что "Энергомонтаж" имеет признаки "транзитной организации" и искусственно завышает вычеты по НДС по фиктивным счетам-фактурам. Значит, "Точмаш" не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.
А в споре с АО "Талтэк" из-за доначисления 41,9 млн рублей налога на прибыль и 1,5 млн рублей НДС вкупе с соответствующими суммами пеней и штрафов, который рассматривал Арбитражный суд Кемеровской области, данные "СПАРК-Интерфакс" помогли налоговикам доказать аффилированность налогоплательщика и его контрагентов.
Индекс - это аргумент
ООО "УАЗ-Автокомпонент" налоговые органы также обвинили в получении необоснованной налоговой выгоды, начислили налог на добавленную стоимость в размере 10,5 млн рублей, а также соответствующие пени и штрафы. Один из эпизодов этого дела был связан со сделкой между "УАЗ-Автокомпонентом"и ООО "Торговый дом "Балхашский ЗОЦМ".
По мнению налоговых органов "УАЗ-Автокомпонент", выступавший в роли покупателя, неправомерно предъявил к вычету НДС по счету-фактуре от торгового дома. Аргументы же налогоплательщика заключались в том, что он сделал все необходимое для проверки своего контрагента, использовав с этой целью информационные ресурсы ФНС и "СПАРК-Интерфакс".
Арбитражный суд Ульяновской области согласился, что этого было достаточно, удовлетворил заявление "УАЗ-Автокомпонента" и отменил решение налоговых органов. "Согласно "СПАРК-Интерфакс", ООО "Торговый дом "Балхашский ЗОЦМ" на момент взаимоотношений с заявителем имело низкий уровень риска по Индексу должной осмотрительности (ИДО). Кроме того, ООО "Торговый дом "Балхашский ЗОЦМ" имело низкий уровень риска по Индексу финансового риска (ИФР), который представляет собой меру риска несостоятельности компании в связи с ухудшением финансового состояния", - объяснила первая инстанция свое решение. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с ним согласился, и оно вступило в законную силу.
Индексы, которые суд упомянул в деле "УАЗ-Автокомпонента", применялись и в других делах, причем не только налогоплательщиками, но и фискальными органами. Последние, например, в деле ООО "Белгородская зерновая компания" обосновывали ее неосмотрительность как раз тем, что она не обратила внимания на высокий ИДО участников сделок.
Пилотное зерновое доначисление
Между тем, осенью 2018 года до этапа судебных решений начали доходить налоговые споры, где применение статьи 54.1 НК РФ считают правомерным уже налоговые органы. Их, согласно данным системы "СКАН-Интерфакс", пока не более двух десятков, а единственный кейс, где есть вступившие в силу судебные акты - это три связанных дела с суммой требований почти 1 млрд рублей, по которым высказался Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Санкции применяются к трем компаниям - ООО "Сельхозкапитал", ООО "Парустрейд" и ООО "Эммер трейд", которые в 2016-2017 годах через цепочку аффилированных компаний закупали сельхозпродукцию у производителей, пользующихся специальными налоговыми режимами, а затем она шла экспортерам, в частности Glencore Agriculture B.V., одному из ключевых мировых зернотрейдеров.
Эти три компании, по мнению налоговых инспекторов и согласившихся с ними судей, допустили прямое нарушение положений статьи 54.1 НК РФ. Во-первых, в учете этих трех ООО нашло место искажение совершенных операций, то есть были отражены мнимые сделки, не имевшие деловой цели и заключавшиеся исключительно ради экономии на налогах. Во-вторых, обязательство по сделкам было исполнено не тем лицом, которое является стороной договора - то есть исполняли его не контрагенты первого звена (связанные фиктивные компании), а сельхозпроизводители.
"Общество и взаимозависимые организации фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и о направленности действий общества на уклонение от уплаты установленных законом налогов", - такой вывод сделан в постановлении апелляции по делу "Парустрейда". Примерно таковы же они и в двух других делах.
"В данном деле суд подтвердил нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ на основании выявленного факта нереальности совершенных операций и взаимозависимости налогоплательщика со своими контрагентами. По сути, это повторение подходов, сформированных на основании постановления пленума ВАС РФ №53, но другими словами", - отмечает партнер адвокатского бюро КИАП Андрей Зуйков.
Первая судебная практика по статье 54.1 НК РФ демонстрирует, что дела этой категории остаются исключительно делами о фактических обстоятельствах, а не о праве, констатирует А.Зуйков. "Они показывают, что применение этой статьи не содержит принципиально нового подхода, который очень требуется в подобного рода делах - объективных критериев правомерного и неправомерного поведения в налоговой сфере", - говорит партнер КИАП.
И это, по его словам, основное разочарование, связанное с появлением статьи 54.1 НК РФ. "Она пока не смогла решить проблему отсутствия прозрачных критериев для признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной и, значит, -отсутствия достаточной степени определенности в налоговой сфере", - сетует А.Зуйков. В результате, по его словам, она остается очень зависимой от усмотрения правоприменителей - налогового органа и суда.
Переосмысление перегиба
Но как минимум в одном аспекте бизнесу будет проще спорить с налоговиками: последние теперь должны доказывать, что у налогоплательщика был умысел на использование той или иной схемы неправомерной оптимизации налогообложения. Причем эти доказательства не должны быть формальными.
И первые примеры судебной практики говорят о том, что суды готовы быть требовательными к налоговикам. Кроме уже упоминавшегося "зернового" кейса, из тех дел, где налоговики начали использовать статью 54.1 НК РФ, они полностью выиграли в Арбитражном суде Свердловской области только разбирательство с ООО "Арсенал трейд" и - наполовину - с ОАО "Птицефабрика "Рефтинская". Это были очевидные дела: в обоих случаях действовали схемы, когда уменьшение налогооблагаемой базы недопустимо в силу того, что обязательство по сделке фактически было исполнено не стороной договора.
Напротив, в пользу бизнеса были приняты решения по делам, где от налоговиков требовались убедительные доказательства наличия у налогоплательщика умысла на совершение налогового правонарушения - то есть согласования с "проблемным" контрагентом финансовых операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Это разбирательства с АО "Стройдормаш" в Арбитражном суде Свердловской области, с ООО "Сибпромстрой-Югория" - ХМАО-Югры, с ООО "Технологии доступного комфорта" - Волгоградской области.
Судебная практика по налоговым делам в целом меняется, отмечают специалисты. Старший партнер юридической фирмы "Пепеляев Групп" Сергей Савсерис обращает внимание на несколько налоговых дел, рассмотренных СКЭС ВС РФ: ЗАО "Бамтоннельстрой" (MOEX: BTST), АО "СУЭК-Кузбасс" и "ВЭБ-Лизинг". Определения по ним были приняты в пользу налогоплательщиков.
В первом и третьем делах ВС РФ указал, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Во втором коллегия отметила, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает только доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Речь идет о переосмыслении практики на уровне ВС РФ из-за негативного "перегиба" последних четырех лет, когда почти 100% споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой, заканчивались в пользу ФНС, отмечает С.Савсерис. "ВС выпустил уже достаточно большое число решений с указанием на необходимость "определять действительный размер налоговых обязательств" (вопрос о "налоговой реконструкции"), проверять критерий "причастности" налогоплательщика к налоговой схеме (вопрос о налоговой выгоде). Суды это чувствуют", - поясняет он.