Как защитить реальные расходы по сделке с фирмой-однодневкой

Как защитить реальные расходы по сделке с фирмой-однодневкой

Почему инспекторы не хотят проводить реконструкцию сделок. 

Зачем компаниям нужны формальные аргументы.

В каких регионах суды разрешают реконструкцию.

Представьте ситуацию: вашей компании предъявили налоговые претензии из-за недобросовестности поставщика. Вы смогли доказать реальность сделки и требуете учесть реально понесенные расходы. Но инспекторы отказывают в налоговой реконструкции. Снимают расходы полностью. В такой ситуации можно и нужно защищаться.

В учете реальных расходов отказать нельзя

Сделка реально исполнена, товар перепродали и получили от него налогооблагаемые доходы. При отсутствии взаимозависимости как признака вовлеченности в схему разве вы не имеете права на учет своих расходов на рыночном уровне? Конечно, имеете. Ведь налог на прибыль – это налог на «доходы минус расходы». И если есть доходы, то расходов в подавляющем большинстве случаев не может не быть. Поэтому и при недобросовестности поставщика, и при нерыночных ценах закупки вы вправе претендовать на учет расходов в целях налогообложения. Однако эти расходы придется пересчитать по рыночному уровню либо расчетным методом. Это и называется налоговой реконструкцией.

Суды стали широко применять налоговую реконструкцию после принятия постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой  выгоды».выгоды

Дословно
Пункт 7 постановления Пленума ВАС № 53: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Дополнительно ВАС пришел к выводу, что даже при непроявлении должной осмотрительности, но при реальной сделке налоговую выгоду и затраты определяют исходя из рыночных цен (постановление Президиума ВАС от 03.07.2012 №2341/12 по делу акционерного общества «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»).

Такая позиция суда стала прецедентной и общеобязательной. То есть по реально совершенным сделкам налоговики были не вправе снимать расходы в полном объеме.

Позицию приняли не только инспекторы, но и суды: в подобных ситуациях вычеты по НДС по сделке с недобросовестным контрагентом снимали, а расходы по налогам на прибыль нет.

Обратите внимание
Защитить вычеты по НДС в подобной ситуации очень сложно, поскольку это не составная часть налоговой базы по НДС, в отличие от расходов по налогу на прибыль.

Однако налоговая реконструкция помогала не всегда. Инспекторы приспособились обходить данную позицию.

Случай из практики
Налоговики проанализировали цепочку контрагентов, поставлявших товар налогоплательщику, и отказали в учете расходов по четырем из них. Однако они оставили в учете расходы пятого, которого инспекция произвольно «назначила» реальным контрагентом.
Инспекция сняла не все расходы, но и от рыночного уровня расходы на пятого поставщика были далеки. В итоге суды не приняли доводов ни о том, что цена в сделке с первым контрагентом была рыночная (по которой даже подготовили документацию по правилам трансфертного ценообразования), ни о том, что поставщики первых четырех звеньев платили налоги

Однако после вступления в силу статьи 54.1 НК у компаний возникли трудности с реконструкцией налоговых расходов по сделке (статью ввел в НК Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ). Тем не менее в некоторых случаях этот способ защиты еще может сработать.

Налоговая реконструкция и статья 54.1 НК

Изначально статью 54.1 НК задумывали и обсуждали как норму, устанавливающую на уровне закона границы дозволенного в налоговой сфере. То есть в ней должны были быть общие принципы правомерного или неправомерного поведения, влияющие на получение налоговой выгоды. Главная задача – защищать добро совестных налогоплательщиков.

Однако после принятия новой нормы ФНС выпустила письмо, в котором чиновники прямо указали, что понятия из постановления Пленума ВАС № 53 использовать в новых проверках нельзя (письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). В том числе нельзя пользоваться налоговой реконструкцией.

В первых актах проверок и судебных делах по статье 54.1 НК сразу же появились претензии по расходам по налогу на прибыль, в учете которых теперь налоговые органы отказывают в полном объеме. Позиции постановления Пленума ВАС № 53 они игнорируют.

Сложнее всего ситуация в московском арбитраже (решения АС г. Москвы от 16.04.2019 № А40-28376/2019 и от 13.09.2019 № А40-33057/19-115-604).

Судьи считают, что ссылки на положения постановления Пленума ВАС № 53 неправомерны, поскольку выводы инспекции основаны на статье 54.1 НК. Статья запрещает занижать налоговую базу, если компания вносит в отчетность искаженные сведения о фактах хозяйственной жизни.

Между тем никто не отменял часть первую статьи 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ, согласно которой «разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС». Поэтому положительная практика есть и должна развиваться.

Что изменила статья 54.1 НК 
Налоговики решили переформатировать все подходы, ранее выработанные налоговой судебной практикой. Так, ФНС обязала нижестоящие инстанции согласовывать акты по результатам проверок на основании статьи 54.1 НК. Сначала – с управлениями ФНС по субъектам, а затем и с центральным аппаратом ФНС. При этом большинство актов центральный аппарат не пропускает. Кроме того, ФНС активно пользуется пробелами статьи 54.1 НК. Чиновники разъясняют, что такие устоявшиеся подходы, как налоговая реконструкция, сформированная судебной практикой на базе постановления Пленума ВАС № 53, не применяются

Аргументы за реконструкции

Среди «благополучных» регионов – Кемеровская область (решения АС Кемеровской области от 21.10.2019 № А27-18448/2019 и от 25.09.2019 № А27-17275/2019). Здесь судьи не только применили налоговую реконструкцию, но даже сослались на прецедентное дело АО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций».

Налоговики выявили недобросовестные и даже умышленные действия налогоплательщика, который хотел получить необоснованную налоговую выгоду. Однако только это не снимает с инспекторов обязанность определить действительный размер налоговых обязательств (решение АС Кемеровской области от 21.10.2019 №А27-18448/2019). У компании в этой ситуации тоже есть риски. Например, связанные с применением расчетного метода.

В том же решении АС Кемеровской области суд указал, что недобросовестные действия налогоплательщика – еще не основание для искажения размера налоговой базы. А так происходит потому, что инспекторы отказываются принимать расходы по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов. Кроме того, это не основание для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций. Ведь неучет расходов, отказ в применении надлежащей ставки налога является по своей сути ничем иным, как дополнительным штрафом, не предусмотренным НК.

Недобросовестность налогоплательщика влияет на выбор основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: по пункту 1 статьи 122 НК (без умысла) или пункту 3 статьи 122 НК (при наличии умысла).

Суд указал, что нормы налогового законодательства, на основании которых высшие судебные инстанции уже выработали правовые позиции, не изменились даже с введением в действие статьи 54.1 НК. Поэтому использовать прежние подходы, в том числе по налоговой реконструкции, можно.

Следующие позиции суда стоит записать и использовать как инструкцию для доказывания в своих спорах.

Аналогичные сделки. При непроявлении должной осмотрительности в выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль надо определять исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Такая правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 № 2341/12.

Экономическое содержание. Если суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не учел операции либо учел их не в соответствии с действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п. 7 постановления Пленума ВАС № 53).

Аналогичный довод изложен и в пункте 77 постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК». Юристы о нем забывают. И зря.

Этого постановления нет в письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором служба указала, что понятия постановления Пленума ВАС № 53 после вступления в силу статьи 54.1 НК применять не стоит. Однако позицию ВС никто не отменял. Это формальный аргумент, но ссылаться на него в возражениях и в судах стоит. 

Расчетный метод. Инспекторы вправе определять сумму налогов расчетным путем (подп. 7 ч. 1 ст. 31 НК). В качестве основания они берут информацию о налогоплательщике. Если компания отказывается пустить проверяющих на осмотр складов, магазинов, офисов и иных помещений и территорий, контролеры используют данные об иных аналогичных налогоплательщиках. То же самое произойдет, если организация не представит инспекторам необходимые для расчета налоговые документы.

Получается, что налоговая реконструкция, которой нет в НК, реализуется через расчетный метод, который в кодексе есть.

Доходы неотделимы от расходов. Если инспекторы пользуются расчетным методом, они обязаны определять не только доходы, но и расходы налогоплательщика. Это разъяснил Пленум ВАС в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК».

Доказывать, что проверяющие неверно рассчитали налог, обязан налогоплательщик. Именно он рискует, давая налоговикам повод определять налоги расчетным методом. 

Если по сомнительным операциям нет документов либо их признали ненадлежащими, ориентироваться налоговики должны на аналогичные операции проверяемой компании.

Справедливый подход. Расчетный метод допустим для обеспечения правильной, полной и своевременной уплаты налогов в бюджет (определение КС от 29.09.2015 № 1844-О). Выездная проверка – одна из форм контроля, во время которой инспекторы оценивают правильность и своевременность уплаты налогов (ст. 82, 89 НК). В решении о проверке налоговики определяют ее предмет и период (п. 2 ст. 89 НК). То есть в обязанность налоговиков входит установление размера всех налоговых обязательств за проверяемые периоды. Причем они обязаны не только выявить факт неуплаты, но и определить действительный размер обязательств.

После завершения выездной проверки у налоговиков должна быть полная информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам (определения ВС от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478).

Конституционный подход. Конституционный суд обобщил подходы судебной практики по вопросам необоснованной налоговой выгоды (определение от 04.07.2017 № 1440-О).

Судьи указали, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В развитие этой позиции ВС подчеркивал: применять дополнительные сверхсанкции к недобросовестным налогоплательщикам нельзя (определение от 06.03.2018№ 304-КГ17-8961). Например, незаконно считать налоги по более высоким ставкам. Доначисления налоговики обязаны производить таким образом, как если бы компания не злоупотребляла правом.